按照现行政策，企业改制设立股份有限公司并申请公开发行股票，需要编制改制前三年的会计报表①，该报表属于申请设立公司及公开发行股票申报材料当中必备的法律文件。目前我国尚未制定出有关编制改制企业申报会计报表②(申报报表)的会计准则。尽管中国证监会已公布《首次公开发行股票公司申报财务报表剥离调整指导意见(征求意见稿)》，并对改制企业申报报表的编制作出了一些原则性的规定，但无法直接用该指导意见来规范会计实务。从理论上讲，申报报表应由拟上市公司筹委会编制，但由于该会计事项的技术性强、操作难度大，绝大多数改制企业的申报报表是由注册会计师代为编制的。由于没有严格的规则可循，无论是筹委会自己编制的还是注册会计师代为编制，不同企业申报报表的编制方法差异很大，进而影响到招股文件中财务会计资料的真实性和完整性，甚至会误导投资者。因此，本文将对改制企业申报报表的编制、原企业调账和新公司建账等会计实务问题进行研究和讨论。

　　改制企业申报报表的编制

　　(一)编制申报报表应遵循的原则

　　编制改制企业申报报表属于一项特殊的会计事项。因此，编制申报报表时，应遵循以下假设和原则：

　　1.拟上市会计主体三年前业已存在的假设。会计主体假设是会计核算的基本前提之一。现行政策要求提供改制企业前三年的申报报表，但改制前拟上市主体实际并不存在，这就需要建立拟上市会计主体三年前业已存在这一假设关系。

　　2.经营成本原则。为了真实、完整地反映拟上市公司的经营成果，对有些实际已经发生但未反映和记录在原企业会计记录中的费用，应调整列入申报利润表。

　　3.资产负债表与利润表分别编制原则。一般意义上的资产负债表和利润表存在一定勾稽关系，且涉及利润表的会计差异是与资产负债表的相关项目同时调整的。但是改制企业申报资产负债表和利润表的编制方法是不同的，且无法存在勾稽关系，甚至某些编报差异的调整可能只涉及某一单独报表项目，这是由申报报表的特殊性所决定的。

　　4.可审计原则。拟上市公司的申报报表，需要具有证券资格的注册会计师对其合法性、公允性和一贯性发表审计意见。注册会计师必须按照独立审计准则的要求，执行必要的审计程序，取得充分、适当的审计证据后，才能对申报报表发表审计意见。由于该会计事项具有特殊性，注册会计师无法直接对实际上并不存在的拟上市会计主体进行审计，只能借助原企业的财务会计资料和相关资料，以取得对申报报表发表审计意见所必需的充分、适当的审计证据。

　　(二)编制申报报表的工作底稿

　　编制申报报表时，无论是筹委会自己编制，还是注册会计师代为编制，一般按下面的程序进行操作：首先，需对原企业的会计报表按其实际执行的会计制度对核算误差和重分类误差进行调整，进而形成原企业调整后的会计报表。其次，按照改制方案确定的剥离原则，从原企业调整后的会计报表的相关项目中分离出拟上市公司的有关数据，再按照拟上市公司执行的会计制度和其他相关规定对划归拟上市公司的数据进行调整，最后形成改制企业的申报报表。

　　本文附表为注册会计师代编申报报表时常用的工作底稿。该表内包括原企业和拟上市公司两个会计主体。未审数1是指未经审计的原企业报表数；核算误差是指注册会计师按独立审计准则的要求对原企业会计报表审计后发现的，不符合其实际执行的会计制度需要原企业进行实质性调整的会计差异，该差异需要注册会计师向原企业提供审计调整分录；重分类误差是指原企业编制报表时报表项目之间分类的差异；审定数1是指注册会计师对原企业未经审计的会计报表经过对核算误差和重分类误差调整后形成的报表数据，审计后的会计报表符合原企业实际执行的会计制度③；未审数2是指根据改制方案确定的剥离原则，按账面价值直接从原企业审计后的报表数据中分离出的拟上市公司的报表数据；剥离误差是指按照拟上市公司执行的会计制度和其他有关规定的要求，对按原企业账面价值划归拟上市公司的报表数据(未审数2)进行再确认所形成的差异。笔者认为，鉴于下述原因，注册会计师不能要求原企业或拟上市公司对剥离误差进行实质性会计调整：(1)原企业未执行拟上市公司的会计制度，因此该差异不属于原企业的核算误差，不需要也不能对其进行实质性调整；(2)对拟上市会计主体而言，该差异亦是不存在的。如前文所述，拟上市公司前三年业已存在是编制申报报表的一个基本假设，按该假设，拟上市公司这一虚拟的会计主体前三年业已存在并一直在执行相应的会计制度，这一差异是无法对拟上市主体进行实质性的调整。另外，为了避免剥离误差与原企业的会计核算误差相混淆，笔者认为，注册会计师不宜将剥离误差在工作底稿中形成审计调整分录。审定数2是指经过前述两步调整后形成的，拟上市公司申报报表的最终数据。改制企业申报报表的编制方法举例如下：

　　例1：关于核算误差，不考虑所得税影响。如附表所示，A企业审计前的累计折旧为200，000千元，经注册会计师审计后发现，A企业某年度按其实际执行的会计制度少提折旧5，000千元，该差异使当年主营业务成本少计4，000千元，存货余额少计1，000千元，注册会计师应提请A企业作如下调整，并在审计工作底稿中形成相应的审计调整分录：

　　借：主营业务成本               4，000
　　    存货                               1，000
　　    贷：累计折旧                5，000

　　例2：关于剥离误差。如附表所示，A企业审计后的应收账款为100，000千元，按改制方案，其中65，000千元划入拟上市公司。根据拟上市公司执行的会计制度，该应收账款应补提坏账准备5，000千元。处理此差异时，只需在资产负债表剥离误差栏直接列示-5，000千元，不必同时调整净资产和利润表的相关项目(利润表项目有其独立的确认原则)④。此差异不宜在审计工作底稿中形成调整分录，只需注明差异原因即可，也不能要求A企业作实质性会计调整。

　　例3：资产负债表与利润表分别编制原则。如附表所示，A企业审计后的管理费用为40，000千元，按改制方案，其中22，500千元划归拟上市公司。注册会计师审计后得知，与拟上市公司主营业务直接相关的研究开发费用5，000千元反映在原企业的关联企业账上，按照经营成本原则，这5，000千元研究开发费应列入申报利润表。处理此差异时，只需在利润表剥离误差栏直接列示+5，000千元，不需要也不能对资产负债表相关项目进行调整。此差异不宜在审计工作底稿中形成调整分录，只需注明差异原因即可，也不能要求A企业作实质性会计调整。

　　此外，在编制申报报表时，还应关注以下事项：

　　1.多个会计主体的处理。拟上市公司包括二个或二个以上会计主体时，应遵循先分后合原则。即对各个主体的原企业会计记录分别按上述编制方法编制各自的会计报表，然后将各个会计主体确定的划归拟上市主体的报表数据(审定数2)按合并报表的要求编制拟上市公司的合并会计报表。

　　2.报告期内发生企业合并与分立的处理。如果是新高合并，应按合并后的公司架构编制申报报表；如果是吸收合并或控股合并，申报报表应分段编制，合并日前按原公司架构(不含被合并部分)编制，合并日后按合并后的公司架构编制；如果是企业分立，应按分立后的公司架构编制。

　　3.报告期内发生资产置换的处理。应分段编制，置换日前按原资产编制，置换日后按置换后的资产编制。对于重大的资产置换，可以通过编制备考会计报表的方式向投资者提供可比的财务会计信息。

　　4.不良资产与不良负债的处理。对于原企业无法收回的应收款项、呆滞冷背存货和没有使用价值的长期资产等不良资产以及无法支付的不良负债，不能列入申报报表。

　　5.其他应收款与其他应付款的特别要求。申报报表内的其他应收款和其他应付款项目，一般不能存在应收或应付股东的款项，否则将被认定为出资不实或套现。

　　6.内部结算价格的处理。对原企业会计核算时采用内部结算价格计量的有关报表项目，应按报告期实际结算价格进行确认，不得以市场价格为基础进行调整。

　　7.关联交易的处理。对报告期内的关联交易，应按相关会计准则的要求予以充分披露，不得以市场价格为基础对关联交易价格进行调整，否则将违背真实性原则和可审计原则。如果关联交易价格与市场价格差异较大，可以通过编制备考会计报表的方式向投资者提供可比的财务会计信息。

　　原企业调账

　　拟上市公司设立时，原企业需对有关账目作实质性调整。由于改制基准日与公司设立日存在时间差，改制企业需按上述方法重新编制设立日的申报报表，并将其作为调账的基础。编制设立日的申报报表时，应遵循下列原则：(1)将改制基准日的评估结果作为申报差异予以调整；(2)改制基准日至公司设立日的有关资产，应按资产评估结果进行成本结转或摊销；(3)在不考虑评估结果、其他发起人新增投资和改制基准日至公司设立日实现利润影响的情况下，设立日申报报表的净资产数应与改制基准日一致。按现行制度的规定，原企业调账时仅需将划归拟上市公司的资产负债项目按账面数(附表内未审数2)进行调整，借记全部负债科目，贷记全部资产科目，然后将二者的差额作为长期股权投资的初始投资成本入账。再将初始投资成本与享有拟上市公司所有者权益份额之间的差额确认为股权投资差额，并按规定的期限摊销。

　　新公司建账

　　新公司应将设立日的申报资产负债表的相关数字(附表内审定数2)作为建账时的期初数。资产和负债项目应按公允价值(评估确认的价值)予以计量。按现行制度规定，应将按评估结果调整后的固定资产净值和无形资产摊余价值作为固定资产和无形资产的入账价值。

　　注释：

　　①按中国证监会发布的《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第1号-招股说明书》(证监发［2001］41号)的要求，设立不足三年的发行人，只需披露公司设立后各年年末的资产负债表、前三年的利润表和前一年的现金流量表。笔者考虑到设立公司的审批部门仍要求提供拟上市公司前三年的资产负债表和利润表。故本文按改制企业前三年的资产负债表和利润表均需编制进行讨论。

　　②本文所称改制企业申报会计报表，是指按照一定的原则和方法，对改制企业前三年的财务会计资料进行剥离调整以后形成的，以拟上市公司作为会计主体的，独立的会计报表。申报报表与原企业报表具有本质的区别。

　　③注册会计师一般仅对原企业会计资料中划入拟上市公司的部分进行审计。因此，按本文所述的方法调整后的原企业报表(附表内审定数1)，不能被视作注册会计师已对原企业会计报表的整体进行了审计。

　　④实务中，一般通过调节货币资金、净资产或相关负债项目来平衡申报资产负债表。本文附表以调节短期借款为例进行讨论。